Deducibilidad fiscal de la retribución de los administradores y Tratamiento fiscal en IRPF de fiscal de las retribuciones de los socios de entidades mercantiles

I. Deducibilidad fiscal de la retribución de los administradores

 

Marco legal

 

Alrededor de la retribución de los administraciones de las sociedades mercantiles surgen, a veces, muchas dudas sobre su tratamiento legal, laboral o tributario, teniendo en cuenta que esa retribución puede venir definida de distintas maneras.

Tanto la mayoría de los TSJ, comola Audiencia Nacionaly el Tribunal Supremo exigen la previsión estatutaria como requisito necesario para la deducción fiscal de la retribución de los administradores.

Conforme a la denominada por la DGT teoría del vínculo, Cuando se simultanean las tareas de administrador y de personal de alta dirección, la relación es únicamente mercantil (prevalece sobre la laboral), al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador.

—    DGT V1343-09 de 8-06-2009

—    DGT V2159-11 de 20-09-2011

Definición de personal de alta dirección: ajeneidad e independencia … Nunca un socio. RD 1382/1985

Caso de las PYMES

Dos casos:

1º. El cargo de administrador no es remunerado (gratuito). Todo su trabajo desarrollado seríatrabajo personal, con aplicación de la escala de retenciones. Sin embargo, la cuantía percibida por dicho concepto debería adaptarse al precio de mercado del servicio prestado, pues el exceso sobre dicho valor de mercado debería ser considerado reparto de beneficios, no deducible para la entidad.

Las dudas surgen cuando el cargo de administrador, según las escrituras, es gratuito, pero este cargo es ostentado por un socio-trabajador de la propia sociedad. En este caso la retribución que percibe el administrador no es, específicamente, por ese cargo si no por su relación con la sociedad como trabajador.

En este caso, el trabajo desarrollado por el administrador serátrabajo personal, aplicando la escala de retenciones, con dos condiciones:

1ª. Que éste demuestre la realidad del servicio prestado, es decir, que efectivamente presta sus servicios en la empresa.

2ª. Que la cuantía percibida por dicho concepto se adapta al precio de mercado del servicio prestado.

Por tanto, habría que comprobar cada caso concreto, sin ser suficiente con la actuación -cómoda y rápida- de acudir a los estatutos.

2º. El cargo de administrador sí es remunerado. En el supuesto de que además realice un trabajo en la empresa (por ejemplo, es comercial de la misma), habría que distinguir una actividad de la otra y cobrar por ambas, con la consiguiente distinción en las retenciones a efectuar. Como se dijo en el punto 1º, el sueldo percibido comotrabajo personal debe adaptarse al valor de mercado de la función desarrollada.

Cuando coincidan ambas actividades, habría que calificar dichas rentas como retribuciones del órgano de administración, con la retención en este caso sería del 42%, no la resultante según las tablas.

Los estatutos de la sociedad son los que establecen si el cargo es retribuido y la cuantía de la retribución, que puede ser una cantidad fija o variable, o bien, si no hay una retribución directa del administrador por ostentar este cargo.

En el caso de que los estatutos determinen que el cargo es retribuido, no hay ninguna duda sobre su tratamiento, la remuneración del administrador es un gasto deducible contable y fiscalmente. Respecto a la contabilidad no existe un requisito específico más que el que marcan esos estatutos societarios.

Fiscalmente, la Dirección Generalde Tributos establece que la remuneración del administrador, en este caso, también será deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando esta retribución esté perfectamente definida de la manera siguiente:

  • Si el sistema es fijo, no bastará con que se prevea su existencia, debe quedar fijada la cantidad, o que, por lo menos, queden bien claros los criterios que determinen su cuantía
  • Si el sistema es variable, el porcentaje de cálculo deberá estar perfectamente definido y no bastará con definir un límite máximo

Interpretación de la consulta de la DGT V0879-12

DESCRIPCION-HECHOS La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada en cuyos estatutos consta que el cargo de administrador es gratuito.

El socio mayoritario de la misma es a su vez, administrador de la mercantil y director general de la misma.

En cumplimiento de la legislación laboral está dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (R.E.T.A.). Las cuotas a la Seguridad Social correspondientes a dicho régimen especial no son asumidas por la sociedad consultante.

Como consecuencia de su labor como gerente percibe una retribución mensual.

CUESTION-PLANTEADA Si el gasto correspondiente a la retribución pactada por las labores de gerencia tiene la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

CONTESTACION-COMPLETA (…)“No obstante, en el supuesto de doble actividad, cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, en principio, y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones (mercantil y laboral especial), por cuanto, a diferencia de lo que ocurre con la relación laboral común, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles”.

La interpretación estricta de la consulta DGT V0879-12 es que si la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial y la primera es gratuita según los estatutos, lo percibido por la segunda es una liberalidad, no deducible fiscalmente en el IS.

Estamos de acuerdo en que es difícil apreciar la dualidad entre ambas relaciones, como es difícil determinar el valor de mercado en muchos casos, o la deducibilidad de determinados gastos, por citar dos ejemplos. Pero entiendo que los servicios prestados por esa persona a la empresa, el trabajo desarrollado por esa persona (con su correspondiente sueldo, retención, seguridad social…) es algo objetivo, que se puede probar. Si además se prueba que el sueldo recibido es acorde al valor de mercado de la labor realizada, no veo el problema para que dicha retribución sea gasto fiscalmente deducible en el IS. En el supuesto de que ese sueldo fuera superior, el exceso sobre dicho valor de mercado sí tendría la consideración de retribución de administrador, y por tanto, sería no deducible. Es decir, en todos los casos que el administrador trabaja en la empresa como un trabajador más, entiendo que su retribución (siempre que no supere su valor de mercado) debería ser gasto fiscalmente deducible en el IS. Y creo que la DGT está en la misma línea, que cuando se refiere a la no deducibilidad de la retribución está pensando en el gerente que no realiza un trabajo concreto, se limita a realizar genéricas “labores de gerencia”, sí equiparables a las labores de administrador.

Conclusión sobre la deducibilidad de la retribución de administradores

 

Lo primero que hay que tener en cuenta es si el cargo de administrador, como tal, es gratuito o retribuido.

Si es retribuido y figura en los estatutos, el gasto es deducible.

Si no es retribuido y trabaja como empleado, el gasto es también deducible si se demuestra la realidad del servicio y se valora conforme a mercado. La carga de la prueba recae sobre el contribuyente (art. 105 LGT).

Retribución o liberalidad

La LIS recoge el concepto de donativo o liberalidad; y el espíritu de éste es no permitir el desvío de ciertas cantidades, al socio-administrador, en concepto de rendimientos del trabajo (fiscalmente deducibles) cuando deberían de tener la consideración de dividendos o liberalidades (regalos), que no sería deducibles fiscalmente.

Así, tendrán la consideración de gasto deducible, contable y fiscalmente, la retribución al trabajador-administrador de aquellas cantidades pagadas por la sociedad, derivadas de los servicios prestados por el mismo. (Resolución del TEAC 11 de octubre de 2006 ). Todos aquellos pagos realizados al trabajador-administrador que no pudieran justificarse en relación a los servicios prestados en el cumplimiento de su trabajo, serán considerados gastos fiscalmente no deducibles.

Otro aspecto a tener en cuenta es que según sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2009, el cargo de administrador será totalmente incompatible con un contrato de alta dirección, sea quien sea quien ostente el cargo, en este caso será indiferente si dicho cargo lo ostenta un socio o un trabajador no socio. Además, el RD 1382/1985 define al contrato de alta dirección bajo ajeneidad e independencia, incompatible con una relación mercantil.

II. Tratamiento fiscal en IRPF de fiscal de las retribuciones de los socios de entidades mercantiles

Los rendimientos percibidos por socios-administradores de una sociedad, tanto por desempeñar el cargo de miembro del órgano de administración como, en su caso, por los contratos laborales de alta dirección que hayan formalizado adicionalmente con la sociedad, se han de calificar como rendimientos del trabajo.

El Departamento de Gestión Tributaria, ha elaborado una Nota (1/12) en la que analiza el tratamiento fiscal de los socios en el ámbito del IRPF, y que lleva por título “Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles”.

El tema de la retribución de socios de entidades mercantiles, sobre todo cuando estamos en presencia de las denominadas como «sociedades profesionales» siempre ha sido un tema de bastante inseguridad jurídica. En efecto, la recalificación de rentas percibidas por sociedades o por socios profesionales como de trabajo con actas de retenciones no practicadas para la sociedad, o las famosas comprobaciones por parte de la AEAT en algunas Comunidades en las que se consideraba que cualquier retribución percibida por un socio, por el mero hecho de serlo, era una actividad económica que lo convertía en sujeto pasivo del IVA, exigiéndoseles el IVA no repercutido, ha dado lugar a una problemática conflictiva, presidida por una interpretación fiscal, interesada en muchas ocasiones, con relación a este tema de retribución de los socios y administradores.

Ahora mediante esta Nota se pretende aclarar este conflicto en relación con el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles. Ahora bien, sólo desde el punto de vista del IRPF, y no de otros impuestos como el IVA.

1. Características y conclusiones

a) Se limita el informe al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), con exclusión de otros impuestos, como el IVA.

b) El informe se centra en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada y en servicios de gerencia y profesionales, sin perjuicio de hacer referencia marginalmente a otros supuestos.

c) Se puede afirmar que no existe una identidad entre el concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral:

  • Se establece supuestos de obtención de rendimientos del trabajo que no derivan de una relación laboral, tales como el personal estatutario, cargos de representación política o administradores.
  • Por el contrario, existen relaciones laborales que no generan rendimientos del trabajo sino de actividades económicas.

La primera conclusión de carácter general es que la calificación como rendimiento del trabajo de los rendimientos derivados de los supuestos incluidos en esta nota, no puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que derivan dichos rendimientos.

Ejemplo: la relación de un administrador con su sociedad por ostentar dicho cargo es mercantil y no laboral y, sin embargo, el rendimiento se califica como trabajo en la normativa del IRPF.

d) Con independencia de que puedan establecerse en determinados casos criterios delimitadores que permitan determinar de una forma genérica la naturaleza a efectos del IRPF de determinados rendimientos, la concurrencia o no en cada caso de las circunstancias que determinan dicha calificación es una cuestión de hecho, cuya acreditación deberá efectuarse por medios de prueba admitidos en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección dela Administración Tributaria.

2. Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o de responsabilidad limitada

  • Los rendimientos percibidos por socios-administradores de una sociedad, tanto por desempeñar el cargo de miembro del órgano de administración como, en su caso, por los contratos laborales de alta dirección que hayan formalizado adicionalmente con la sociedad, se han de calificar como rendimientos del trabajo.
  • La calificación anterior es independiente de que dichas retribuciones sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Así, la Sentencia dela Audiencia Nacional de 17 de junio de 2004 admite que una retribución de administradores pueda no ser deducible en el Impuesto sobre Sociedades y tribute en el IRPF como rendimiento del trabajo.

 

3. Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad

  • Debe destacarse en primer lugar que la posibilidad de concurrencia de la doble condición de administrador y socio de la entidad no afecta a la calificación de los rendimientos derivados de la prestación de servicios a la entidad al margen de su condición de administrador
  • En cuanto a la calificación de tales servicios (ajenos a la condición de administrador) debe señalarse que no existen reglas especiales a tal efecto en la normativa del IRPF, por lo que debe acudirse al concepto general de rendimientos del trabajo y de actividades económicas establecido en dicha normativa.

3.1 Como rendimiento del trabajo

En el IRPF se calificarán como rendimiento del trabajo la contraprestación percibida por el socio que presta servicios a la entidad en cuyo capital participa, salvo que la contraprestación de tales servicios deba calificarse como rendimiento de actividad económica.

3.2. Como rendimiento de la actividad económica

Serán rendimientos de actividad económica cuando se cumplan, simultáneamente, los dos siguientes requisitos:

A. Ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos.

Esto sucede cuando no concurren las notas propias de dependencia y amenidad.

Al respecto, la Dirección Generalde Tributos (DGT) ha señalado que la condición de socio se considera como «un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad».

Ahora bien, para la comprensión de dicho inciso deben tenerse en cuenta lo siguiente:

1º La consideración de la condición de socio como un indicio significativo de la ausencia de tales notas no debe llevar a entender que en ningún caso pudieran concurrir las mismas en un socio de una entidad. Es decir, es perfectamente posible que un socio de una entidad no lleve a cabo ordenación por cuenta propia alguna.

2º La concurrencia de tales notas (dependencia y ajenidad) es una cuestión de hecho por lo que deberá analizarse cada caso concreto la existencia o no de las mismas, teniendo en cuenta todos los elementos de prueba correspondientes más allá de la mera participación en un determinado porcentaje en el capital de la sociedad.

Eso sí, a partir de un 50 por ciento de participación en el capital social de la entidad no podrá entenderse que se dan las citadas notas de dependencia o ajenidad, por lo que en este caso sí debe considerarse que existe tal ordenación por cuenta propia.

B. Existencia de medios de producción en sede del socio (trabajo y/o capital).

Debe tenerse en cuenta que en el caso de servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina…) el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios, de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano.

Resulta esencial analizar en cada caso concreto la presencia o ausencia de las notas de dependencia y ajeneidad y la existencia o no de medios producción en sede del socio, de manera que, existiendo tales medios de producción en sede del socio, sólo en ausencia de tales notas cabrá entender que los socios de la entidad ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia y por tanto desarrollan una actividad económica.

Por el contrario, la calificación de los mismos será de rendimiento del trabajo cuando existan las citadas notas de dependencia y ajeneidad o cuando se carezca de los citados medios de producción.

La existencia de tales notas y medios de producción es una cuestión de hecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección dela Administración Tributariay pudiendo ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho.

4. Conclusiones:

a) Las retribuciones a los socios de sociedades profesionales se calificarán en principio de Actividades Económicas. No es aplicable esta calificación a las denominadas “sociedades de medios”, aunque a su vez, habría que profundizar y ver cada caso.

b) Las retribuciones de socios con participación superior al 50% serán de actividades económicas.

c) El resto podrán ser calificadas como Rentas del Trabajo.

d) Analizar caso a caso, carga de la prueba en sede del contribuyente.

 

 

 

 

Atentamente,

El equipo de Velázquez & Tomé Consultores

Asesoria Físcal y Contable

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